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氣候變暖、環(huán)境污染、資源枯竭等生態(tài)危機日趨嚴峻，拷問著我國現(xiàn)行的環(huán)境法律政策。作為對命令控制型環(huán)保手段的超越，環(huán)境稅屬于利用市場機制發(fā)揮作用的經(jīng)濟刺激型環(huán)保手段，在許多發(fā)達國家被高度重視和實踐，并取得了積極的效果。因此，近年來引入新的環(huán)境法律政策手段、開征環(huán)境稅的呼聲在我國日益高漲，上至政府部門、立法機關，下至社會公眾、學術界，都在研討應否以及如何開征環(huán)境稅的議題。考察現(xiàn)有研討內(nèi)容，重點多放在環(huán)境稅的稅率、征稅對象、計稅依據(jù)等基礎性要素上，對于環(huán)境稅的收入使用、征收管理等問題則鮮見有深入研究。本文擬對環(huán)境稅收入之使用的法律制度安排作以框架分析，以期引發(fā)更為深入的探討。
一、環(huán)境稅收入使用的不同安排
環(huán)境稅收入如何使用是一個十分復雜的問題，既涉及到環(huán)境保護，又與財政支出密切關聯(lián)。根據(jù)環(huán)境稅收入的性質(zhì)，同時結合主要國家的實踐做法，環(huán)境稅收入的使用安排一般是從使用用途和使用方式兩個方面來進行劃分和把握。
（一）按使用用途分類
環(huán)境稅收入的使用按照其使用用途和投向劃分，可以分為用于環(huán)境保護、用于降低勞工稅和所得稅等有關扭曲性稅收負擔、用于增加公共開支以及降低公共部門財政赤字等四類。一是用于環(huán)境保護。主要是指把環(huán)境稅收入投向于各種環(huán)境保護項目之中，是環(huán)境稅開征的主要目的之一，因此這一使用用途最符合環(huán)境稅法律制度的價值取向，也是實踐中環(huán)境稅收入的最常見和最主要的用途。
二是用于降低有關扭曲性稅收負擔。在許多發(fā)達國家，一般都采用稅收中性原則，努力保持總體稅收負擔不變，用新增的環(huán)境稅收入來降低勞工稅和所得稅等對經(jīng)濟發(fā)展具有扭曲性影響的稅負，從而大大增加了環(huán)境稅的可接受性。挪威、芬蘭等北歐國家就是采用這一方式來推進其環(huán)境稅改革的。
三是用于增加公共開支。現(xiàn)代政府的公共職能一直處于不斷膨脹和擴展的發(fā)展進程中，相應的公共開支需求也急劇擴大。因此，新增的環(huán)境稅收入可以用來增加政府的公共開支。四是用于降低公共部門財政赤字。這和用于增加公共開支是“硬幣”的兩面。在政府公共開支需求不斷擴大的情勢下，必然可能導致公共部門財政赤字的出現(xiàn)，即“入不敷出”。而且，有時為了經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要，政府也有可能采用“赤字財政”的經(jīng)濟政策。但財政赤字的長期存在必然會影響到經(jīng)濟的健康發(fā)展，而環(huán)境稅收入就可以來彌補和降低財政赤字。
（二）按使用方式分類
如果按照環(huán)境稅收入的使用方式來進行分類，環(huán)境稅收入的使用一般可以分為專款專用、納入公共財政一般預算和稅收返還等三種方式。
第一種是專款專用方式。布坎南認為，專款專用可以理解為將特定的收入指定用于特定公共服務的籌資，專款專用主要是一個公共財政問題。
[1]（P457）環(huán)境稅收入的專款專用方式主要是指環(huán)境稅收入所籌集的資金款專門用于某類環(huán)境項目或其他特定支出項目的使用方式。 第二種是納入公共財政一般預算方式。這一方式主要是相對于專款專用方式而分類的，與專款專用方式在財政預算收入和預算支出上的專門性或指定性相比，納入公共財政一般預算方式則在進入預算收入上和進行預算支出上都不具有專門性或指定性，而是采用一般預算方式。
第三種是稅收返還方式。這一方式是指直接把環(huán)境稅收入按照有關法律規(guī)定，返還給特定的納稅主體。該方式與前面兩種差異較大，不涉及到環(huán)保或其他投資項目的問題。
（三）兩種分類標準的關系
對環(huán)境稅收入的使用分別按照使用用途和使用方式進行分類，是為了更好地了解環(huán)境稅收入究竟是如何使用的。事實上，這兩種分類標準之間的關系也非常密切、互相影響。比如，環(huán)境稅收入的專款專用主要都是投向于各類環(huán)境保護項目和降低有關扭曲性稅收負擔，納入公共財政一般預算則既可以向環(huán)境項目投資，也可以用于增加公共開支、降低公共部門財政赤字。而從發(fā)達國家的制度實踐看，無論是在使用用途方面，還是在使用方式方面，都不是非此即彼的排他性選擇，而是在綜合考慮各種情況的基礎上，兼采多種用途和多種方式。
由于上述兩種分類標準之間的緊密關系，為了論述的方便，筆者下面在具體分析環(huán)境稅收入的使用制度時，主要以使用方式為對象展開論述，同時也對使用用途進行必要論述。
二、專款專用制度
（一）專款專用方式的優(yōu)勢與局限
專款專用方式是環(huán)境稅收入使用的最重要方式，絕大多數(shù)開征了環(huán)境稅的國家都確立并充分采用這一使用方式。最為典型的是法國，其95%的環(huán)境稅收入都是由國家或跨地區(qū)的機構進行專款專用的。
[2]（P67）對于籌集的環(huán)境稅收入，一般專用于環(huán)境保護項目或用于補充養(yǎng)老保險基金等項目。從先行國家的實施經(jīng)驗看，專款專用方式的優(yōu)點可總結為如下方面： 一是將環(huán)境稅征收籌集到的資金專門使用在環(huán)境項目上，能夠最大限度地促進環(huán)境保護，提高環(huán)境質(zhì)量，實現(xiàn)環(huán)境稅法律制度構建的根本目標。二是把新增的環(huán)境稅收入專門用來降低勞工稅或所得稅負擔，用來補充養(yǎng)老金等方面，可以獲得納稅主體更多支持，確保環(huán)境稅為社會接受。三是專款專用的方式比較透明，收入與支出之間關系直接而清晰，比較容易受到公眾的監(jiān)督。
但是，專款專用方式也存在著不少弊端和局限，因此受到了不少學者的批評和質(zhì)疑。
[3]比如，在沒有考慮環(huán)境稅收入使用的經(jīng)濟合理性以及環(huán)境合理性之前，就將其使用特定化，只能導致經(jīng)濟上的浪費。這種情況還可能阻止公共支出的最優(yōu)化。
[4]（P18）而且，一旦專款專用方式形成為慣例，政府在制定財政政策、進行財政預算時將處于十分被動的局面。 然而國外的實踐情況也表明，環(huán)境稅收入專款專用的局限并沒有影響到人們對采用這一方式的熱情。我國在環(huán)境稅收入的使用方式選擇上，無疑也應當主要采取專款專用的方式；而在具體的使用用途上，而不應象法國、瑞士等發(fā)達國家那樣，分散投入到環(huán)保、養(yǎng)老金、醫(yī)療保險等多個方面。
（二）專款專用制度的具體形式
環(huán)境稅收入的專款專用制度在實踐中也會表現(xiàn)為不同的形式，具體主要是基金形式和專項資金形式。無論是基金還是專項資金，都應當納入財政預算進行管理。在實踐中，各國一般根據(jù)自己的實際情況而進行不同的選擇。
1．環(huán)保基金形式
（1）環(huán)保基金的基本情況
環(huán)境稅收入形成的基金一般具有公益性、政府性，相對于一般財政資金和專項資金有更強的獨立性，專門進行預算管理。根據(jù)其是否具有獨立人格，分為具有獨立法律人格的法人型基金和不具有獨立法律人格的非法人型基金。法人型基金又可以分為兩種，一種是私法上的法人型基金，比較典型的代表是中華環(huán)境保護基金會和宋慶齡基金會等；另一種是公法上的法人型基金，其典型代表是全國社會保障基金。非法人型基金則屬于政府會計上的基金，
[5]（P243）屬于政府財政預算資金中進行獨立核算的一部分。 （2）國外環(huán)保基金的具體實踐
以美國、法國為代表的發(fā)達國家，利用環(huán)境稅收入建立了數(shù)量眾多、形式各異的環(huán)保基金。總體上看，大部分環(huán)保基金都是不具有獨立法律人格的非法人型基金。
①美國的環(huán)保基金。美國的環(huán)保基金有很多種，由聯(lián)邦和州政府分別根據(jù)實際需要而建立。聯(lián)邦政府層面建立的環(huán)保基金主要有超級基金、聯(lián)邦公路信托基金和國家水污染控制周轉(zhuǎn)基金等，州政府層面建立的環(huán)保基金主要有油污損害基金和專門的地下油庫泄漏損害基金等。
[6]（P228）其中，超級基金是由《超級基金法》規(guī)定設立的，由有害物質(zhì)反應基金和關閉責任基金兩部分內(nèi)容組成，有害物質(zhì)反應基金的資金中的87.5%來源于石油和化工原料稅收，其余12.5%來自財政撥款；而關閉責任基金的資金來源于向合格的有害廢棄物處理設施接納到的所有有害廢棄物的征稅。
[7]（P499）美國也正是通過《超級基金法》的制定，開始征收環(huán)境收入稅的。而美國的高速公路之所以是“免費路”，是因為根據(jù)1956年美國國會通過的《聯(lián)邦資助公路法案》，美國聯(lián)邦政府和州政府按照9：1的比例出資建設高速公路，其中聯(lián)邦資金由“聯(lián)邦公路信托基金”提供，而該基金的87.6%來自機動車燃油稅。
[8]總之，美國的環(huán)境稅收入很大部分都進入了一些環(huán)保專項基金，由這些基金進行專項使用。 ②法國的環(huán)保基金。較之于美國，法國的環(huán)保基金數(shù)量更加眾多，也更為分散。這是因為法國的環(huán)境稅收入95%都是專款專用，而且?guī)缀趺恳豁棴h(huán)境稅收入都形成了相應的環(huán)保基金，由其來負責進行專項使用。比如，法國根據(jù)其1973年的法令建立了噪聲基金，該基金資金來源于向任何使用機場的航空公司征收的費用。
[9]1995年法國制定了關于加強環(huán)境保護的Barnier法，向污染企業(yè)征稅以建立無主污染場所的公共救濟基金，并引入了一項稱為TGAP（GeneralTax on Polluting Activities）的稅收制度為該基金提供資金保障。
[10] 2．環(huán)保專項資金形式
環(huán)保專項資金與一般財政預算資金不同，其預算收入來源和預算支出方向都被限定了具體范圍；但又不具備環(huán)保基金的獨立性，一般不進行獨立的預算管理，仍屬于財政部門的基本預算管理范圍。
在國外，在財政預算管理中采用環(huán)保專項資金來使用環(huán)境稅收入的情形并不多見，至少遠不如環(huán)保基金多。在中國，由于財政體制還處于轉(zhuǎn)型時期，財政預算管理水平相對較低，因此，采用基金的形式則遠不如專項資金形式經(jīng)常。比較常見的環(huán)保專項資金有排污費專項資金和城市維護建設稅專項資金等。
3．我國環(huán)境稅收入專款專用制度的模式選擇
我國的環(huán)境稅收入的專款專用制度應當如何設計，主要是關于如何選擇利用環(huán)保基金形式和環(huán)保專項資金形式。結合中國目前的財政預算管理水平、中國環(huán)境保護財政投資狀況等因素分析，筆者認為，應當兼采這兩種形式，根據(jù)不同情況來進行不同選擇。
（1）建立環(huán)保基金
中國目前尚沒有建立專門的政府性環(huán)保基金，已有的中華環(huán)保基金會等環(huán)保基金也是民間性的。對于不同環(huán)境稅的稅收收入來說，其具體使用并非都適宜于采用環(huán)保基金形式。只有那些稅收收入比較穩(wěn)定、規(guī)模較大或者本身特點比較適宜于采用環(huán)保基金形式運行使用的環(huán)境稅收入，才應當建立環(huán)保基金或劃入環(huán)保基金。根據(jù)這一標準，從目前情況分析或估計，比較符合條件的是排污稅、環(huán)境收入稅和生態(tài)補償稅。資源稅和污染產(chǎn)品稅的稅收收入應當說規(guī)模較大、穩(wěn)定性很強，之所以不符合標準主要是因為其與有關的環(huán)境保護項目沒有直接的關聯(lián)，不宜采用專款專用，而應當納入一般預算。
那么，中國的環(huán)保基金是選擇法人型還是非法人型式？是建立一個統(tǒng)一的環(huán)保基金還是建多個環(huán)保基金？如果是建立一個統(tǒng)一的法人型的環(huán)保基金，那么這一基金就比較接近于全國社保基金，可以采用社保基金的建立模式。社保基金是由各類社會保險費作為資金來源，并設立專門機構來管理運作，獨立承擔法人責任。
筆者認為，“社保基金模式”并不適合當前中國環(huán)保基金建立的實際情況。組成社保基金的相關項目比較簡單和清晰，遠不如環(huán)境保護各構成部分那樣復雜多樣。而且各項社會保險費的征收比較穩(wěn)定可靠，為社會各界廣泛接受，其支出使用范圍也有著十分固定的方向。各種環(huán)境稅的征收則變化較大，社會可接受性也程度不一，支出適用范圍比較靈活，需要根據(jù)實踐中出現(xiàn)的各種環(huán)境問題而及時調(diào)整。合理的選擇應是設立多個非法人型的環(huán)保基金。之所以應當設立多個基金，是因為一個統(tǒng)一的環(huán)保基金無法和有關環(huán)境保護事項形成最直接的對應，形成針對性很強的專款專用。在環(huán)保基金設立的初期，無疑會影響到社會公眾尤其是環(huán)境稅納稅主體的積極性。之所以采用非法人型基金形式，是因為法人型基金內(nèi)部結構復雜，管理要求高，當前相關條件尚不成熟。同時，這種基金也不夠靈活，難以適應由環(huán)保項目種類的多樣性和內(nèi)容的多變性帶來的管理難度。
綜合上述情況，中國應設立污染治理基金和生態(tài)保護基金兩個非法人型環(huán)保基金。污染治理基金的主要資金來源為排污稅收入，生態(tài)保護基金的主要資金來源為環(huán)境收入稅和生態(tài)補償稅收入，下面設生態(tài)環(huán)境保護和生態(tài)損害補償兩個子基金，分別對生態(tài)環(huán)境的總體保護項目和生態(tài)損害賠償項目進行專項支出。對于這兩個環(huán)保基金的管理，則應當設立雙重管理結構。首先應當成立由財政部門、稅務部門和環(huán)保部門共同組成的管理委員會，負責協(xié)調(diào)和決策基金的專項預算與決算工作，該委員會應該以財政部門為主導。其次是設立具體管理機構，即環(huán)保基金理事會，負責基金的管理運用工作。
（2）建立環(huán)保專項資金
環(huán)保專項資金的形式對政府財政預算管理水平的要求相對較低，也比較適合資金規(guī)模較小、收入不夠穩(wěn)定的環(huán)境稅收入。現(xiàn)行排污費收入的專款專用采用的就是這一形式。
根據(jù)上述有關分析，需要實行專款專用，但又不符合建立環(huán)保基金的標準是二氧化碳稅和燃油稅的稅收收入。這就需要采用專項資金的形式。具體而言，就是在財政預算中設立二氧化碳排放控制專項資金和公路養(yǎng)護專項資金。二氧化碳排放控制專項資金主要以二氧化碳稅收入為資金預算收入，以二氧化碳排放控制的相關環(huán)保項目為資金預算支出方向。公路養(yǎng)護專項資金則以燃油稅收入為資金預算收入，以公路建設、維修和養(yǎng)護等有關項目為資金預算支出方向。
三、納入公共財政一般預算制度
把環(huán)境稅收入納入到政府公共財政的一般預算中進行使用，是與專款專用相對應的一種使用方式。這一方式屬于稅收收入的最基本也是最普通的使用方式。其具體內(nèi)容就是有關環(huán)境稅收入作為一般性財政預算收入進入國庫，成為普通財政資金；在進行公共財政預算開支時，也不考慮其收入來源的環(huán)境屬性，和一般預算資金一樣，按照整個社會公共管理和服務項目的需要，綜合進行預算支出。
環(huán)境稅中一些不需要進行專款專用的環(huán)境稅種形成的稅收收入，比如自然資源稅和污染產(chǎn)品稅的收入，應當納入公共財政一般預算進行管理和使用。但是，燃油稅可能比較特殊，盡管其未來在環(huán)境稅體系中應當被合并到污染產(chǎn)品稅，但鑒于其對于公路建設維護的重要支撐作用，其稅收收入應當繼續(xù)保持專款專用的做法。
納入到公共財政一般預算中進行分配使用的環(huán)境稅收入，將不再具有任何特殊性。盡管亦有可能會被用于生態(tài)環(huán)境保護方面，但并會因之存在優(yōu)先考慮的可能，而是完全從總體上進行考慮和分配。因此本文對其支配使用問題不再贅述。
四、稅收返還制度
（一）環(huán)境稅收返還制度的基本內(nèi)容
稅收返還也是環(huán)境稅收入使用的一種方式，但其情況比較特殊。一方面，稅收返還在本質(zhì)上也屬于廣義的專款專用制度，因為返還的對象就是特定的納稅主體，而且稅收返還作為一種稅式支出，也同樣需要符合預算管理的要求。但它又不完全和專款專用方式相同，因為在支出的內(nèi)容上，專款專用主要是投向特定范圍內(nèi)的有關環(huán)保項目或其他項目，而稅收返還則是返還給納稅人。另一方面，稅收返還和稅收優(yōu)惠關系十分密切，共同屬于稅式支出的組成部分。在廣泛意義上，稅收返還也屬于稅收優(yōu)惠措施的一種形式。
國外環(huán)境稅收返還制度的內(nèi)容主要集中于排污稅、污染產(chǎn)品稅和能源稅方面。排污稅返還主要是征管部門按照有關法律規(guī)定，把征收稅款的全部或部分返還給納稅主體，并要求其將返還稅款專用于污染治理項目。污染產(chǎn)品稅收入返還更多是體現(xiàn)為“押金—返還”制度（Deposit－re-fund System）。實踐中適用這一制度的污染產(chǎn)品主要是容器、包裝物、電池等可回收產(chǎn)品，主要是為了促進這些污染產(chǎn)品的回收和處理。在美國，有10個州對這些污染產(chǎn)品的消費者采取了“押金—返還”制度。
[11]（P174）此外，污染產(chǎn)品稅收入返還制度還對農(nóng)藥、化肥等稅目展開，與“押金—返還”制度不同，這是一種直接返還，主要是體現(xiàn)了對農(nóng)業(yè)的一種支持和補貼。 （二）我國環(huán)境稅收返還的制度安排
我國在具體設計環(huán)境稅收入的使用制度時，也需要考慮環(huán)境稅收返還問題，并予以妥當安排。其中應當特別關注的問題，一是稅收返還制度與有關稅收優(yōu)惠制度之間的協(xié)調(diào)與配合，防止重疊與沖突。比如，如果既有稅收優(yōu)惠，又有稅收返還，將嚴重傷害到環(huán)境稅制的穩(wěn)定性和有效性。二是要注意吸收和借鑒國外的有關經(jīng)驗，以降低制度建設的成本，也有利于制度的順利實施。而在具體內(nèi)容上，鑒于污染稅在稅收返還方面有著較為成熟的經(jīng)驗，我國環(huán)境稅收返還的制度安排應當先從排污稅收入返還和污染產(chǎn)品稅收入返還兩個方面開始著手。
1．排污稅收入返還制度
排污稅收入的返還應當采取直接返還的方式，即直接將一定比例的稅款返還給納稅主體。排污稅收入的直接返還應當設定一定的條件要求，只有符合條件要求了才可以獲得返還的稅款。我國排污費制度中曾實行了收費返還制度，即把部分比例的排污費返還給特定污染企業(yè)，并要求其必須專款專用于污染治理項目。然而實踐中這一制度的效果并不理想，許多企業(yè)拿到返還的排污費之后，并沒有用在污染治理上，導致這一制度做法后來被終止。事實上，如果運用得當，征收返還制度是能夠發(fā)揮充分的激勵效果的。因此，排污稅在設定稅收返還條件時，必須吸取我國排污費返還制度的教訓。具體來說，除了要求其必須用在污染治理項目這一條件外，還應當要求其污染治理必須達到一定效果，比如排放量降低到一定程度、排放濃度降低到一定水平，才能夠最終獲得返還的稅款。
2．污染產(chǎn)品稅收入返還制度 污染產(chǎn)品稅收入返還制度根據(jù)污染產(chǎn)品的不同，應當進行不同的設計。對于家用辦公電器稅、電池稅和包裝材料稅等稅目的稅收返還制度，可以借鑒美國的經(jīng)驗，廣泛使用“押金—返還”制度。對于農(nóng)藥稅和化肥稅等稅目的稅收返還制度，則應當采用直接返還的方式。 | 
