自2015年1月1日起，《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號，以下簡稱67號公告）開始實施。67號公告全面升級了對自然人股權轉讓個人所得稅的管理，由于一些規定較為原則，加之股權轉讓的方式非常復雜，只有借助案例深入剖析，才能有更深入、全面的理解。
如何準確把握股權轉讓范圍？
政策規定
67號公告第三條規定，股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：
（一）出售股權；
（二）公司回購股權；
（三）發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一并向投資者發售；
（四）股權被司法或行政機關強制過戶；
（五）以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；
（六）以股權抵償債務；
（七）其他股權轉移行為。
案例1：宏良股份案例
2014年1月發布的《甘肅宏良皮業股份有限公司首次公開發行股票招股說明書》指出，公司公開發行新股1840萬股，公司股東公開發售股份1870萬股，公司本次公開發行股票總量3710萬股，占發行后總股本的25%。宏良股份老股東中的自然人股東在公開發行時發售的股份是否適用67號公告的規定？
政策解讀及案例評析
發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一并向投資者發售，這種情況依據的是《首次公開發行股票時公司股東公開發售股份暫行規定》（證監會公告〔2013〕44號）和《關于修改〈首次公開發行股票時公司股東公開發售股份暫行規定〉的決定》（證監會公告〔2014〕11號）的規定。企業在首次公開發行股票時，向未來新的投資者發售的既有增加的權益，也有原有股東的權益的轉讓，那么原有的老股東把權益轉讓給未來的新股東的行為，就屬于擬上市主體股權權屬的變更，進而屬于個人所得稅的征收范圍。
因此，宏良皮業的老股東中的自然人股東在公開發行時發售的股份適用67號公告的規定，應計算繳納個人所得稅。
案例2：天一科技案例
2014年，湖南天一科技股份有限公司向景峰制藥全體股東（葉湘武、劉華、簡衛光等23名自然人，維梧百通、維梧睿璟等7家機構）發行股份購買景峰制藥100%股權，凈資產賬面價值約為6億元，交易價格為34.4億元。
政策解讀及案例評析
以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易在企業并購中很常見，個人股東將其持有的股權向其他企業投資，取得被投資企業的股權，由于股權權屬已經發生變更，因此，應該按轉讓行為來處理。
本案例中景峰制藥的自然人股東將其持有股權投資到天一科技，屬于67號公告中規定的個人股權轉讓的范圍，交易價格與股權成本及費用之間的差額部分，應作為應納稅所得額繳納個人所得稅。
在資本市場中上市公司向個人股東發行股份購買資產的案例非常多，其中涉及個人股權交易的個人所得稅問題，國家稅務總局曾在2011年以《關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2011〕89號），對江蘇富豪張桂平與蘇寧環球的重組案例做出過批復，批復規定應該繳納個人所得稅，并按照財產轉讓行為繳納。67號公告沒有出臺之前稅務機關對個人以股權投資行為征收個稅基本上援引的都是89號文的批復，67號公告把這個問題重新做了明確，處理的原則是一樣的，都作為轉讓行為征收個稅。
個人以股權投資征收個人所得稅的政策是確定的，并且是按照財產轉讓行為一次性征稅。這種征稅方式雖然符合稅收的基本原理，但是存在著很多現實問題，例如納稅資金來源、“對賭協議”多繳稅等問題。筆者認為對于這個問題的處理，稅收上應該更寬容一些，即使不能做到暫時不征稅，也應考慮給予納稅人分期納稅的待遇。
如何理解可扣除的合理費用？
政策規定
67號公告第四條規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權轉讓時按照規定支付的有關稅費。
案例3：宏良股份案例
《甘肅宏良皮業股份有限公司首次公開發行股票招股說明書》指出，各股東將按其發售股份占首次公開發行股份總數的比例承擔相應發行承銷費用。《宏良股份首次公開發行股票發行公告》中披露發行承銷費用大約有3400多萬元。這部分由老股東承擔的承銷費用在計算老股東的個人所得稅是否允許老股東扣除？
政策解讀及案例評析
個人所得稅法第六條規定，財產轉讓所得，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額。個人所得稅法實施條例第二十條規定，稅法第六條第一款第五項所說的合理費用，是指賣出財產時按照規定支付的有關費用。
67號公告中的“合理費用”應該給予進一步的明確規定，即應該列舉常見的可以扣除的稅費，否則在基層執行時就會出現納稅人和稅務機關意見分歧的情況。在實踐中經常遇到這樣的案例，基層稅務機關以政策不明確為由，在計算股權轉讓所得時只讓扣除原值，不讓扣除相關費用。現在爭議較多就是在計算股權轉讓所得時，是否可以扣除律師費、中介費、評估費以及咨詢費等費用。筆者認為只要是納稅人能舉證是與股權轉讓有關的、由轉讓方承擔的并且符合常規的費用就應該允許人扣除。對于這個問題，有些地區稅務機關的文件寫得比較細致，給予了明確。例如，江西省地稅局發布的《自然人股東股權轉讓所得個人所得稅征收管理辦法（試行）》（江西省地方稅務局公告2012年第9號）第八條規定，與股權轉讓相關的稅費是指納稅人在轉讓股權過程中按規定所支付的稅金及費用，包括營業稅、城建稅、印花稅、教育費附加、地方教育費附加、資產評估費、中介服務費等。
在本案例中，公司老股東向未來的新股東發售股份時承擔的支付給證券公司的發行承銷費用，就涉及是否允許扣除的問題。在公司上市過程中，發行承銷費用通常不小，本案例有3400多萬元。筆者認為，按照個人所得稅法的精神，這部分由老股東承擔的發行承銷費用，在計算老股東的個人所得稅時應該允許扣除。
如何劃分股權轉讓收入范圍？
政策規定
67號公告第八條規定，轉讓方取得與股權轉讓相關的各種款項，包括違約金、補償金以及其他名目的款項、資產、權益等，均應當并入股權轉讓收入。
67號公告第九條規定，納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續收入，應當作為股權轉讓收入。
案例4：康耐特股權收購違約金案例
2014年11月15日上海康耐特光學股份有限公司發布了《關于收購控股子公司部分股權的公告》，該公司擬以自有資金2795.58萬元收購喬靜鳴持有的公司控股子公司江蘇康耐特凱越光學眼鏡有限公司29.233%股權。該公司與喬靜鳴簽署了《江蘇康耐特凱越光學眼鏡有限公司股權轉讓協議》，約定甲方應在約定的時間內向乙方支付股權轉讓款，否則，逾期一天的，應按本協議約定的全部股權轉讓款的千分之一向乙方支付違約金。
政策解讀及案例評析
67號公告第八條規定是對股權轉讓收入范圍的進一步細化，既有延續以往規范性文件的內容，也有新的規定，但是總的框架還是在個人所得稅法實施條例規定的范圍內。概括起來就是，與轉讓股權有關的各種形式的收入都應該并入征稅范圍的收入總額當中。
其中，違約金和補償金在以往的規范性文件中就存在。例如：《國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2006〕866號）規定，股權成功轉讓后，轉讓方個人因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入，屬于因財產轉讓而產生的收入。轉讓方個人取得的該違約金應并入財產轉讓收入，按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅，稅款由取得所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。
在本案例中，上海康耐特若沒有按照約定時間向轉讓方支付轉讓款項而向轉讓方支付了違約金，則轉讓方應該將這部分違約金收入作為股權轉讓收入的組成部分繳納個人所得稅。類似的違約金條款在股權收購合同中很常見。
案例5：北京華宇軟件股權收購案例
2014年9月，北京華宇軟件股份有限公司發布了《關于使用超募資金支付收購上海浦東中軟科技發展有限公司股權部分現金對價的公告》。公告披露，公司決定以發行股份及支付現金的方式購買馬勤、折哲民等共11名交易對方合計持有的浦東中軟90.185%股權，交易總額為13527.75萬元。其中，6763.875萬元以現金支付，6763.875萬元以非公開發行股份的方式支付。
馬勤等11名自然人股東對浦東中軟共計出資約為2705萬元。他們承諾以浦東中軟2014扣除非經常性損益后的凈利潤2000萬元為基數，2015年、2016年凈利潤較上一年的年增長率不低于10%。如浦東中軟2014年~2016年實現的凈利潤總和高于承諾凈利潤總和，則以超過承諾凈利潤總和部分作為獎勵對價，但該獎勵對價的金額應不超過1000萬元。
政策解讀及案例評析
馬勤等11名自然人股東將其持有的浦東中軟的90.185%股權轉讓給北京華宇軟件，轉讓收入為13527.75萬元，投資成本為2705萬元，差額部分應該作為應納稅所得額繳納個人所得稅。但是，本案例中還存在以下兩個特殊之處：
（1）交易價格1.3億元中有50%為股權支付，這50%的股權支付部分按照67號公告的規定，應該一次性的確認轉讓收入的實現。這種情況就是屬于公告中第八條所說的轉讓方取得與股權轉讓相關資產、權益。
（2）如果浦東中軟超額完了約定的利潤指標，則收購方北京華宇軟件將再向這11名自然人股東支付最高不超過1000萬元的獎勵款，取得的這部分獎勵款就是屬于公告規定的“在滿足約定條件后取得的后續收入”，北京華宇軟件在支付時應該履行扣繳義務。
如何確定股權轉讓納稅時點？
政策規定
67號公告第二十條規定，具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：
（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；
（二）股權轉讓協議已簽訂生效的；
（三）受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；
（四）國家有關部門判決、登記或公告生效的；
（五）本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；
（六）稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。
案例6：青島金王股權收購案例
2014年10月，青島金王應用化學股份有限公司發布了《收購資產公告》，披露公司董事會審議通過了《關于收購資產的議案》，同意公司與蔡燕芬、朱裕寶、上海悠皙貿易商行簽署股權轉讓協議。根據該股權轉讓協議，蔡燕芬將其持有的上海月灃26%的股權轉讓給公司，朱裕寶將其持有的上海月灃27%的股權轉讓給公司，上海悠皙貿易商行將持有的上海月灃7%的股權轉讓給公司。
根據股權轉讓協議，青島金王應在本次交易獲得董事會批準后3個工作日內向上海悠皙貿易商行支付預付款1708萬元，向朱裕寶支付預付款2292萬元。在本次交易獲得股東大會批準后10日內，向朱裕寶支付首期股權轉讓款2300萬元，且根據約定向朱裕寶支付的2292萬元預付款自動轉為首期股權轉讓價款，向上海悠皙貿易商行支付的1708萬元預付款自動轉為股權轉讓價款。
政策解讀及案例評析
在本案中，青島金王在向轉讓方的自然人股東支付預付款時，轉讓方不發生個人所得稅的納稅義務，原因是其股權并沒有過戶給青島金王，因此，在支付預付款時不應該扣繳個人所得稅。在支付首付款時應該逐步履行個人所得稅扣繳義務，原因是股權已經過戶，青島金王開始享受股東的權益，但是這個時點上不應該以全部股權轉讓款作為收入來計算個稅，只能以本次支付部分作為收入扣除對應比例的原值來計算應該扣繳的個人所得稅，即扣繳個稅是分次進行的，而不是僅僅支付一部分股權款時就扣繳全部個稅，否則與《個人所得稅法實施條例》的規定相沖突。第二期到第四期轉讓款再支付的時候分別履行個人所得稅扣繳義務。
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