2014年12月2日，國家稅務總局頒布了《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）（以下簡稱“《辦法》”）。《國際稅收》特就此采訪了國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅女士，請她就《辦往》出臺的背景、一般反避稅規則(General Anti Avoidance Rule，以下簡稱“GAAR”)在全球的立法與應用經驗、中國反避稅管理工作構想等重要問題進行了深入解讀。
《辦法》出臺的重要背景
《國際稅收》：非常感謝王司長接受我刊的專訪。《辦法）的出臺對于我國國際稅收管理意義重大。請問《辦法》的出臺是基于怎樣的國際國內背景？從國際稅收主管部門的視角來看，其出臺滿足了哪些現實需要？
王曉悅：此次《辦法》的出臺可以說是恰逢其時，有著深刻的國際國內背景。
第一個宏觀背景是二十國集團(G20)框架下打擊國際逃避稅行動。長期以來，很多跨國公司通過一系列較為激進的安排將大部分利潤轉移至低稅地、避稅地，大幅降低其總體稅負，使發達國家和發展中國家均課征不到應課征的稅收，造成雙重或者多重不征稅的客觀結果，侵蝕了稅制健全國家的稅基，不僅損害各國稅收主權，也損害了稅收公平與良好的商業環境。
2013年G20與經濟合作與發展組織(OECD)倡議啟動了應對稅基侵蝕與利潤轉移(BEPS)的行動計劃，在全球掀起了打擊BEPS的浪潮。該行動計劃受到包括我國在內的全球主要經濟體的高度重視和積極響應。2014年11月，中國國家主席習近平在G20領導人第九次峰會上指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。這是我國最高領導人首次在國際重大政治場合就稅收問題發表重要意見，將國際稅收管理工作提升到一個新的高度。國際稅收規則的一般規定只有細化為各國國內法的具體有關規定，以國內法為支撐，才能得以順利執行。此次《辦法》的發布，正是國家稅務總局落實習主席的重要指示，加大“打擊國際逃避稅”力度的具體行動。《辦法》進一步規范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題。《辦法》的出臺成為我國落實BEPS行動計劃打響的第一槍。
第二個背景是中國面臨著嚴峻的反避稅形勢。近年來，中國不少“引進來”和“走出去”企業與避稅地聯系日益密切，存在將利潤轉移到避稅地的情況。為防止企業通過對外支付不合理費用轉移利潤，國家稅務總局于2014年9月發布了《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發[2014]146號），要求各地針對企業向境外關聯方支付大額服務費與特許權使用費的情況開展一次摸底排查，尤其是針對向避稅地等低稅國家和地區的支付。此次排查發現了很多問題。例如在“走出去”的過程中，很多中國企業通過在避稅地設立公司，將在國內培育起來的無形資產的所有權轉移到避稅地，再向中國國內企業收取特許權使用費。正常情況下，針對中國培育起來的無形資產應該由國外企業向中國企業支付特許權使用費，這種本末倒置的安排使中國本土公司不但無法收取費用，反而向外支付費用，兩種效應疊加造成稅收嚴重流失。另一個突出問題是，在“引進來”的過程中，很多跨國公司母公司在中國設立子公司，通過關聯交易或者其他的避稅籌劃進行避稅。面對愈演愈烈的稅基侵蝕，維護國家稅基安全的任務日益迫切，出臺《辦法》與上述的摸底排查其實都是連貫的反避稅行動。
第三個背景是中國一般反避稅的相關法律亟需完善。我國最早引入GAAR是在2008年。《企業所得稅法》第六章特別納稅調整部分第四十七條規定：“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”，為我國稅務機關啟動GAAR應對避稅行為提供了法律依據。《企業所得稅法實施條例》第一百二十條進一步明確：“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。2009年1月，國家稅務總局出臺《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發[2009]2號，以下簡稱“2號文”），單獨設立第十章一般反避稅管理，對企業所得稅法第四十七條及實施條例第一百二十條進行了細化。其中第九十三條規定：“稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排……”，第九十四條規定：“稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在”。上述這些規定已經構建起我國一般反避稅的基本法律框架。總體來看，一般反避稅在中國尚屬較新的領域，上述法律法規提供了一般反避稅管理的原則性規定，但是缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規范各地稅務機關的操作流程和執行標準。如一般反避稅調查程序、調整方法、合理商業目的的界定等都有待明確。《辦法》的出臺，一方面完善了我國一般反避稅的法律，另一方面可以確保各地稅務機關一般反避稅案件處理的統一性與規范性，建立更加透明、統一和公平的一般反避稅機制。
《辦法》在我國反避稅法律體系中的定位
《國際稅收》：請您介紹一下《辦法》在我國稅收法律體系中的定位？《辦法》的法律層級是怎樣的？為何用單設“辦法”的方式出臺而不是將其列入《企業所得稅法》，作為第四十七條進行解釋？
王曉悅：GAAR的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。
《企業所得稅法》第六章特別納稅調整規定了六項調整措施：轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施，也是我國國際稅收管理的最后一道“屏障”。能做到兜底，一定是內涵較小而外延較寬的措施，一定帶有“原則性”的特征，因此GAAR不像前五項措施，本身在稅法中有明確的規定。而《辦法》的出臺，進一步完善了我國反避稅法律體系，令GAAR的操作更加有法可依。
《辦法》以稅務總局令的方式發布，屬于“部門規章”，僅次于法律、法規。未來如有修法機會，如修訂《企業所得稅法》和其他法律法規，我們也會積極建議增加或進一步細化反避稅條款。
《國際稅收》：在《辦法》出臺之前，我國現行稅法體系已經制定了涉及GAAR的一些基本法律規定。此次《辦法》有哪些突破？
王曉悅：首先，《辦法》進一步規范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標準、調整方法、工作程序、爭議處理等相關問題，從而為稅務機關實施GAAR提供了明確的規程指引。
其次，《辦法》明確了“稅收利益”的含義、“避稅安排”的主要特征、納稅調整的具體方法等概念，有助于稅務機關在實踐中更精準地掌握啟動一般反避稅的尺度。
第三，《辦法》第五條明確“稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準”，將“實質重于形式”作為GAAR的重要原則。“實質重于形式”原則是很多國家的立法原則，而非只是針對一般反避稅，一些國家將這一原則寫到稅收基本法里。在《辦法》中引入“實質重于形式”原則和“合理商業目的”原則，對于豐富我國反避稅法律的內涵意義重大。
《國際稅收》：一般認為GAAR具有很強的威懾作用，因而作為兜底條款不宜頻繁使用。那么，對于GAAR的使用，稅務機關有沒有一個內控機制？
王曉悅：GAAR具有威懾作用，啟動GAAR需要非常審慎。這也是由GAAR自身的特點決定的。其他特別反避稅或稅政措施的有關規定一般都是十分明確的，而為了使GAAR達到兜底的目的，各國對其規定都不是很細致，基本上都采用了“合理商業目的”和“實質重于形式”這兩個較為抽象的原則。在這種情況下，如何保證稅務機關統一和規范地執行尤為重要。在很多國家，啟動一般反避稅調查需要稅務總局局長親自簽字，并且需要經過專門的案件審核委員會審理。《辦法》中雖然沒有寫明，但在具體執行時，我們會有專家會審程序，這是我國特別納稅調整的一個內部工作機制。
“實質重于形式”原則和“合理商業目的”原則都是我們從國外借鑒的法律原則。兩者都具有抽象性和主觀性的特點，但并不是說沒有客觀的標準。在這里，我們強調稅務機關在評估具體的一般反避稅案件時應將兩者有機結合運用，同時采用目的測試與經濟實質測試，以得到盡可能客觀、公正、令納稅人信服的結果。
“合理商業目的”原則帶有主觀的判斷。比如，企業實施一項安排，到底有沒有某個目的，是有這個目的還是有那個目的，稅務機關在判斷時可能會有一些主觀因素在里面。但是也并非沒有任何客觀標準可循。如果企業除了因某一項安排達到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經營活動沒有受到影響或沒有發生實質的變化，就可以認定是以避稅為主要目的，這其實是一個客觀的標準。
“實質重于形式”是很多國家的基本稅法原則，在一定程度上兼容了主客觀的不同標準。為什么我們把這個原則加進來呢？這跟BEPS行動計劃也是相聯系的，因為BEPS的整個目的和遵循的規則就是稅收與經濟實質相匹配。就是說，企業的稅收一定要和其經濟活動的實質相匹配，不能沒有經濟實質但是有稅收，或者有經濟實質沒有稅收。在衡量經濟實質與稅收收入的時候，我們具有更多的客觀依據。如一些房地產企業，其境外關聯方僅在境外避稅地注冊了品牌，擁有法律所有權，但該品牌的開發、價值提升、維護、利用、保護都由境內企業承擔，則境外關聯方未對該品牌的價值創造做出貢獻，沒有經濟實質，境內企業就不應向其支付特許權使用費。
《國際稅收》：中國的法律體系以“成文法”為主，《辦法》出臺后，會不會通過GAAR的判例法效應，創制出更多反避稅領域的“軟法律”？
王曉悅：一般反避稅案件不可避免會帶有判例法的一些色彩。中國是成文法國家，原則上是不承認判例的，但在現實審判活動中，判例還是具有一定影響作用的。當然，不是說《辦法》的出臺要改變我國這種成文法的法律體系，我們希望未來能夠在這方面進一步規范。比如說像其他國家將判例公布一樣，把一些會造成一般反避稅調查或者風險較大的案例，通過某種方式讓公眾知曉，警示大家不要觸碰這一紅線，也能夠發揮威懾作用，維護我國稅基安全。
《國際稅收》：國外一些國家會設置專門的案件專家審核委員會對一般反避稅案件進行研判，我國是否采用了類似的專家會審制度？
王曉悅：對每一個案子我們都會組建一個專家委員會，實施會審。目前，專家委員會成員尚限制在稅務系統內部。考慮到利益悠關方，為客觀公允，某一地區的案件我們會找其他地區的專家會審。為進一步提高專家委員會的公允性與公允程度，我們會逐步擴大專家隊伍，邀請法律專家、經濟分析專家等，最終建立、培養一批熟悉反避稅業務、來自各個領域的專家團隊。
《國際稅收》：《辦法》第二條適用范圍將“與跨境交易或支付無關的安排”和“涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為”排除在外，主要是基于什么考慮？
王曉悅：現階段《辦法》僅針對跨境交易或支付，而不涉及境內交易。主要基于兩點考慮：一是跨境的避稅安排會侵蝕我國稅基，造成我國稅款的流失。同時，打擊跨境國際逃避稅行為正好與BEPS行動計劃相銜接。二是目前國內這種避稅問題并不突出。另外，境內交易實際上涉及國內稅源的分配，對境內交易進行調整容易導致各地之間爭奪稅源，還有可能會造成兩地重復征稅。
將逃稅、騙稅、抗稅等稅收違法行為排除在外，主要是考慮《稅收征管法》及其實施細則已經對涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為做出了明確的規定，并且明確由稽查局專司上述案件的查處。
GAAR在中國及全球的應用情況
《國際稅收》：《辦法》出臺之前，GAAR在國內運用的情況如何？
王曉悅：從這幾年GAAR在我國的實際運用來看，主要是在兩個領域的運用比較頻繁：一是間接股權轉讓；一個是濫用稅收協定（安排）。
首先是間接股權轉讓。我國《企業所得稅法》規定，僅對直接轉讓中國境內股權所得征稅，對境外間接股權轉讓不予征稅。如沒有GAAR，那么在當前全球化經營的背景下，企業通過在境外設立中間層公司，就可以很容易地將境內直接股權轉讓規避為間接股權轉讓，實現逃避稅收的目的，從而使得《企業所得稅法》的這一規定形同虛設。從實際情況看，稅務機關對間接股權轉讓啟動GAAR的案例很多。
另一方面是稅收協定濫用。迄今為止，我國已與全球99個國家正式簽署了避免雙重征稅協定，和香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排，建立起了廣泛的稅收協定網絡。但這些協定（安排）也為企業跨境稅收籌劃提供了空間。由于與各國（地區）的稅收協定（安排）規定不一，有的稅率比較低，比如內地和香港訂立的稅收安排中，股息預提所得稅稅率僅為5%，有的協定規定對財產轉讓收益來源國是不征稅的，境內企業可以通過在這些稅收協定（安排）締約國（地區）設立中介公司（即殼公司）的做法，來獲取其本不應享有的稅收協定中的稅收優惠，造成國內稅收收入的流失。對于稅收協定濫用，往往也需要運用GAAR加以規制，在實踐中的應用也有一些。
《國際稅收》：GAAR在全球特別是主要國家的立法情況如何？近年來，在BEPS的大環境下GAAR的運用是否趨于頻繁？
王曉悅：2008年全球金融危機以來，各國紛紛加強了跨境稅源的管理。尤其在BEPS大背景下，各國不斷加大對各類國際逃避稅行為的打擊力度。與此同時，隨著世界經濟一體化深入發展和商業模式發生深刻變革，跨國公司稅收籌劃和避稅安排更加復雜和隱蔽。而專門針對某一種避稅類型采取的特別反避稅措施，難以有效應對層出不窮的避稅手段，為此越來越多的國家開始啟用GAAR，目前GAAR已經被廣泛應用于一些國家的稅法實踐。BEPS行動計劃盡管沒有專門針對GAAR的議題，但強制披露原則作為行動計劃之一，要求幫助各國設計稅收籌劃方案披露機制，以加強各國稅務機關對稅收風險的監管和防控。此外，該行動計劃已明確“稅收要與經濟活動實質和價值創造相匹配”為整體原則，重新界定國際稅收規則，這其實也體現了GAAR的“實質重于形式”原則。
中國反避稅管理工作下一步的構想
《國際稅收》：國家稅務總局對于下一步反進稅管理或者特別納稅調整有怎樣的規劃或構想呢？
王曉悅：為了配合G20提出的打擊國際逃避稅及BEPS行動計劃，落實習總書記重要指示，針對我國反避稅管理工作，未來兩年我們會有一系列緊鑼密鼓的計劃。首先是出臺一系列法律上的規定，如修訂《特別納稅調整實施辦法》，以及我們即將發布的規范對外支付費用的公告。同時，我們也會通過提升技術手段來加強管理，如未來我們要建立跨國公司利潤水平監控體系。通過該體系，不僅可以分行業、分交易類型研究跨國企業避稅特點，制定針對性的關聯交易風險識別、風險預警指標體系，還可以分行業、分地區、分年度、分投資國監控跨國公司利潤水平，全面反映反避稅工作管理、服務和調查等各環節對稅收增收的貢獻并實現跨國企業避稅風險的自動報警和推送，形成稅務機關調查與企業自我排查相結合、管理成效分析與稅收遵從監控相結合、管理軌跡查詢與工作績效評價相結合的反避稅工作信息化管理機制。
此外，目前我們正在研究一些國家的稅收籌劃披露制度，這也是BEPS行動計劃之一。該制度可以說是與GAAR緊密聯系在一起的。納稅人或者中介若想實施某項稅務安排，實施之前需要向稅務機關披露，稅務機關對納稅人普遍實施的稅務安排會進行專門審核，認定該安排是否構成避稅安排，這一方面可以及時堵塞稅收漏洞，另一方面也會給納稅人提供確定性，降低其未來可能受到反避稅調查的風險。
總之，未來我國在加強反避稅管理，尤其是打擊跨境逃避稅方面會有較為積極的行動與作為。
來源：《國際稅收》
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