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第六講　企業所得稅政策分析

　《關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》國稅發[2003]83號
　一、關于開發產品銷售收入確認問題
　　房地產開發企業開發、建造的以后用于出售的住宅、商業用房、以及其他建筑物、附著物、配套設施等應根據收入來源的性質和銷售方式，按下列原則分別確認收入的實現： 
    （一）采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得了索取價款的憑據（權利）時，確認收入的實現。
　�。ǘ�）采取分期付款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
　　售價300萬元，合同約定：付款日期及金額：
8月31日100萬元
9月15日50萬元
9月30日150萬元
　�。ㄈ�）采取銀行按揭方式銷售開發產品的，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。
　�。ㄋ模┎扇∥�托方式銷售開發產品的，應按以下原則確認收入的實現：
        1、采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按實際銷售額于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。
　　2、采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，應按合同或協議規定的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。
　　3、采取包銷方式委托銷售開發產品的，應按包銷合同或協議約定的價格于付款日確認收入的實現。
　　包銷方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
　　4、采取基價（保底價）并實行超過基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，應按基價加按超基價分成比例計算的價格于收到代銷單位代銷清單時確認收入的實現。
　　委托方和接受委托方應按月或按季為結算期，定期結清已銷開發產品的清單。已銷開發產品清單應載明售出開發產品的名稱、地理位置、編號、數量、單價、金額、手續費等。
　　（五）將開發產品先出租再出售的，應按以下原則確認收入的實現：
　　1、將待售開發產品轉作經營性資產，先以經營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售資產確認收入的實現。
　　2、將待售開發產品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現，出售時再按銷售開發產品確認收入的實現。
　�。�六）以非貨幣性資產分成形式取得收入的，應于分得開發產品時確認收入的實現。
　　二、關于開發產品預售收入確認問題
　　房地產開發企業采取預售方式銷售開發產品的，其當期取得的預售收入先按規定的利潤率計算出預計營業利潤額，再并入當期應納稅所得額統一計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時再進行結算調整。
　　預計營業利潤額＝預售開發產品收入×利潤率
　　預售收入的利潤率不得低于15％（含15％），由主管稅務機關結合本地實際情況，按公平、公正、公開的原則分類（或分項）確定。
　　預售開發產品完工后，企業應及時按本通知第一條規定計算已實現的銷售收入，同時按規定結轉其對應的銷售成本，計算出已實現的利潤（或虧損）額，經納稅調整后再計算出其與該項開發產品全部預計營業利潤額之間的差額，再將此差額并入當期應納稅所得額。
　�。圩ⅲ罕灸甓葘嶋H應納稅所得額＝（0－期初預收賬款）×15%＋本期應納稅所得額］
　　本期應納稅所得額＝會計利潤＋納稅調增金額－納稅調減金額
　　三、關于開發產品視同銷售行為的收入確認問題
　�。ㄒ唬┫铝行袨閼�視同銷售確認收入
　　1、將開發產品用于本企業自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等；
　　2、將開發產品轉作經營性資產；
　　3、將開發產品用作對外投資以及分配給股東或投資者；
　　4、以開發產品抵償債務；
　　借：固定資產200
　　貸：產成品　200
　　在申報所得稅時，調增所得額50萬元！�。�
單位、個人的非貨幣性資產。
　�。ǘ�）視同銷售行為的收入確認時限
　　視同銷售行為應于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入的實現。
　�。ㄈ�）視同銷售行為收入確認的方法和順序
　　1、按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；
　　2、由主管稅務機關參照同類開發產品市場公允價值確定；
　　3、按成本利潤率確定，其中，開發產品的成本利潤率不得低于15％（含15％），具體由主管稅務機關確定。
　　四、關于代建工程和提供勞務的收入確認問題
　　房地產開發企業代建工程和提供勞務不超過12個月的，可按合同約定的價款結算日或在合同完工之日確認收入的實現；持續時間超過12個月的，可采用完工百分比法按季確認收入的實現。
　　完工百分比法是根據合同完工進度確認收入和費用的方法。完工進度可按累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例，已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例，測量已完成合同工作量等方法確定。
　　房地產開發企業在代建工程、提供勞務過程中節省的材料、下腳料、報廢工程或產品的殘料等，如按合同規定留歸房地產開發企業所有的，應于實際取得時按市場公平成交價確認收入的實現。
　　五、關于成本和費用的扣除問題
　　房地產開發企業在進行成本和費用扣除時，必須按規定區分期間費用和成本、開發產品建造成本和銷售成本的界限。期間費用和開發產品銷售成本可以按規定在當期直接扣除。
　　開發產品的建造成本是指開發產品完工前發生的各項支出，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、公共設施配套費、開發的間接費用、借款費用及其他費用等。
　　房地產開發企業必須將開發產品的建造成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本可根據有關會計憑證、記錄直接計入成本對象中。間接成本能分清負擔成本對象的，直接計入有關成本對象中；因多個項目同時開發或先后滾動開發而不能分清負擔對象的，則應根據配比的原則按各項目占地面積、建筑面積或工程概算等方法配比計入有關開發項目的成本。
　　下列項目按以下規定進行扣除：
　�。ㄒ唬╀N售成本。房地產開發企業發生的當期準予扣除的開發產品銷售成本，是指已實現銷售的開發產品的成本，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認。可售面積單位工程成本和銷售成本按下列公式計算確定：
　　可售面積單位工程成本＝成本對象總成本÷總可售面積
　　銷售成本＝已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本
　�。ǘ�）土地征用及拆遷補償費、公共設施配套費。房地產開發企業實際發生的土地征用及拆遷補償費、公共設施配套費，應按成本對象進行歸集和分配，并按規定在稅前進行扣除。
　　1、屬于成本對象完工前實際發生的，直接攤入相應的成本對象。
　　2、屬于成本對象完工后實際發生的，首先應按規定在已完工成本對象和未完工成本對象之間進行分攤，再將應由已完工成本對象負擔的部分，在已實現銷售的可售面積和未實現銷售的可售面積之間進行分攤，其中，應由已實現銷售的可售面積分攤的部分，準予在當期扣除。
　�。ㄈ�）借款費用。房地產開發企業為建造開發產品借入資金而發生的借款費用，如屬于成本對象完工前發生的，應按其實際發生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本對象完工后發生的，應作為財務費用直接在稅前扣除。
　　（四）開發產品共用部位、共用設施設備維修費。房地產開發企業按照有關法律、法規或合同的規定，因對已售開發產品共用部位、共用設施設備承擔維護、保養、修理、更換等責任而發生的費用，可按實際發生額進行扣除，提取的維修基金不得扣除。［也即：提取的維修基金余額應當調增所得額。］
　�。ㄎ澹┩恋亻e置費。房地產開發企業以出讓方式取得土地使用權進行房地產開發的，必須按照土地使用權出讓合同約定的土地用途、動工開發期限開發土地。因超過出讓合同約定的動工開發日期而繳納的土地閑置費，計入成本對象的施工成本；因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按規定進行扣除。
　�。�六）成本對象報廢或毀損損失。成本對象在建造過程中如發生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司賠償后的凈損失，計入繼續施工的工程成本；如成本對象整體報廢或毀損，其凈損失可作為財產損失按規定直接在當期扣除。
　　（七）廣告費和業務宣傳費。新辦房地產開發企業在取得第一筆開發產品銷售收入之前發生的，與建造、銷售開發產品相關的廣告費和業務宣傳費，可無限期結轉以后年度，按規定的標準扣除。

第三，向個人支付的傭金，不得超過服務金額的5%。
四、財務費用
1、《企業所得稅暫行條例》：向非金融部門取得的借款，其借款利率不得超過同期同類商業銀行貸款利率；
2、扣除辦法第36條：關聯企業相互借款，借款方取得的借款額超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。
母公司
子公司　注冊資本1000
子公司于2002年1月1日從母公司取得借款800萬元，年利率為12%，同期同類貸款利率8%。則：
子公司應調增所得＝800*12%-500*8%
母公司應納營業稅＝800*12%*5%
請注意“統借統還”業務的稅收優惠：
不征營業稅：財稅［2000］007號、國稅發［2002］13號；
不征所得稅：國稅函［2000］837號。
五、管理費用
1、業務招待費
扣除辦法第43條規定，按下列標準：
年銷售（營業）凈收入在1500萬元（含）以內，不超過該部分的千分之五；
年銷售（營業）凈收入在1500萬元以上的部分，不超過該部分的千分之三。
注意：（1）銷售（營業）凈收入包括主營業務收入和其他業務收入，不包括營業外收入、補貼收入、投資收益。
（2）區別業務招待費、宣傳費、捐贈。
2、開辦費攤銷
會計制度：待生產經營的當月，一次性　　　　　結轉損益。
稅法規定：從生產經營的次月起，在不短于五年的期限內，分期扣除。
因此：當年調增所得，以后年度調減所得。
3、無形資產攤銷
（1）單獨計價的軟件，在報經主管稅務機關批準后，允許按2年攤銷。－－財稅［2000］25 號。
（2）《扣除辦法》第24條規定：商譽的攤銷額不得扣除。
4、工會經費、教育經費、職工福利費
會計處理時：計提“三項費用”的依據，不包括在“應付工資”核算的住房補貼。
稅法規定，允許扣除的“三項費用”不得超過計稅工資的14%、2%、1.5%。
此外，允許扣除的工會經費，必須以“工會經費繳撥款專用收據”為原始憑證。
5、計提的存貨跌價準備
扣除辦法第6條規定，存貨跌價準備不得扣除。
納稅調整方法：本期增加的存貨跌價準備調增所得，本期減少的存貨跌價準備調減所得。
6、壞賬損失及壞賬準備
扣除辦法第45－48條以及國稅發［2003］45號：
1、企業發生的壞賬必須要經過主管稅務機關批準后，方可獲得扣除；
2、允許扣除的壞賬損失是指下列應收賬款：
（1）因債務人破產、撤銷等原因，導致債權人不能收回的債權；
（2）死亡、失蹤
（3）遭受重大自然災害或者意外事故
（4）超過三年以上的應收賬款
（5）國家稅務總局明確的其他情形
3、允許提取的壞賬準備不得超過年末應收賬款余額的千分之五。計提的依據與會計制度一致：應收賬款、其他應收款。
4、納稅調整方法
稅法允許提取的準備金＝（年末應收賬款＋其他應收款）×5‰－［（年初應收賬款＋其他應收款）×5‰－發生的壞賬＋收回的壞賬］
稅法　會計　調整
10　　50　　＋40
50　　10　　0
－50�。�10�。�40
－10　＋50�。�60
7、總機構管理費
國稅函［1999］136號：允許收取管理費的總機構必須同時具備兩個條件：
第一，總機構沒有固定的收入來源，或者固定的收入來源不足以彌補為下屬分支提供服務而發生的支出；
第二，必須確實為下屬分支提供了服務。
　　分支機構上繳的管理費不得超過收入的2%。
　　具體審批權限、報送手續由各省、自治區、直轄市稅務局制定，并報國稅總局備案。
　　8、社會保險費
　　保險費有兩類：
　　社會保險－強制：基本養老保險、醫療保險、失業險、工傷險、生育險。
　　“管理費用－社會保障性繳款”
　　國稅發［2003］45號：補交的社會保險允許扣除，如果金額較大，稅務機關允許按3年時間分期扣除。
　　商業保險－自愿：財產保險、人壽保險
　　單位不得為雇員辦理任何性質的商業保險，法律、法規另有規定者除外。
　　另有規定者是指：高空、井下、海底。
六、營業外支出
1、非廣告性贊助支出不得扣除；
2、非公益、救濟性捐贈不得扣除；直接向受贈者的捐贈不得扣除；超過扣除限額的公益性、救濟性捐贈不得扣除；
3、罰款、罰金、滯納金不得扣除；
4、流動資產（存貨）的盤虧、毀損；固定資產的盤虧、毀損、報廢，必須經過主管稅務機關批準，方可獲得扣除；
5、停用的固定資產提取折舊不得扣除；
6、固定資產、在建工程、無形資產減值準備不得扣除。如果屬于一次性全額計提，按財產損失處理。
7、因違法經營而被沒收財物的損失不得扣除。
8、各種所得稅款不得扣除。
9、賄賂、回扣不得扣除。
10、債務重組損失可以扣除，但是關聯企業進行債務重組，允許扣除的債務重組損失必須具備下列條件之一：
　　第一，經法院裁定；
　　第二，經全體債權人協商一致；
　　第三，經批準的國有企業債轉股。
11、因提供擔保等原因，而發生的與生產、經營無關的支出不得扣除。
12、各種攤派不得扣除。
七、彌補虧損
1、會計處理：
（1）自然彌補，不專門作賬；
（2）用盈余公積、資本公積補虧；
2、稅法規定：
（1）虧損的概念：并非財務報表上的虧損，而是指經過稅務機關審核確認的所得額。所謂“彌補虧損”，是用今后五年的應納稅所得額彌補本年度的經過稅務機關審核確認的“所得（－）”。
（2）期限：五年
（3）計算：先虧先補，連續計算不間斷
（4）手續：報批
（5）管理：建立“彌補虧損臺賬”。
八、關于投資業務分回利潤補稅問題
1、如果投資方稅率高于被投資方，除被投資方企業在定期免、減稅優惠期以外，從被投資方宣告分回的利潤，需按規定還
原并補繳稅款。
2、如果投資方發生虧損，從被投資方分回的利潤允許先彌補投資方虧損，然后再補繳稅款。
3、股權轉讓所得要并入所得額征稅。
股權轉讓所得＝股權轉讓價款－股權轉讓日投資方享有的留存收益－初始投資成本
4、股權轉讓損失不得沖減投資方的生產經營所得，只能用本年度的其他投資所得（股息所得、股權轉讓所得）彌補，允許無限期結轉扣除。
5、被投資企業因破產、撤銷等原因而終止經營，導致投資方發生損失，在報經主管稅務機關批準后，可以扣除。
6、權益法核算下，投資方每一年末按規定確認的投資收益不征所得稅。
7、權益法核算下，投資方按被投資方虧損確認的“投資收益（一）”，不得扣除。
8、股權投資差額的攤銷額不得扣除。
9、長期投資減值準備不得扣除。
財稅字［1997］22號；國稅發［1998］97號；國稅發［2000］118號；國稅發［2003］45號。